C.M. 10/02/1998 n. 48/E

CIRCOLARE 10 febbraio 1998 n.48

Articolo 121-bis del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), recante: "Li- miti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e profes- sioni". Alle direzioni regionali delle entrate Agli uffici delle entrate Agli uffici distrettuali delle imposte dirette Agli uffici dell'imposta sul valore aggiunto Ai centri di servizio delle imposte dirette Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate Alla Direzione generale degli affari generali e del personale Al Dipartimento del territorio All'Ufficio del segretario generale Al Servizio centrale degli ispettori tributari Al Comando generale della Guardia di finanza Alla Direzione generale della motorizzazione civile A tutti i Ministeri e, per conoscenza: Alle direzioni provinciali del Tesoro Alle ragionerie provinciali dello Stato All'Automobile club d'Italia

1. Premessa. L'art. 17, comma 1, della legge 27 dicembre 1997 n. 449, recante "Misure per la stabilizzazione della finanza pubblica", pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 1997 n. 255/L, ha inserito nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubbli- ca del 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), l'art. 121-bis, concernente i limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e pro- fessioni. L'art. 121-bis del TUIR si propone di introdurre un trattamento organico della disciplina dei suddetti limiti di deduzione, precedentemente contenu- ta in più articoli del TUIR, operando, nel contempo, una razionalizzazione e una semplificazione della disciplina tributaria dettata in materia. Pertan- to, in considerazione della "ratio" che ha ispirato l'art. 121-bis ne è stato disposto il suo inserimento nel titolo IV del TUIR concernente le "Disposi- zioni comuni". Il successivo comma 2 del citato art. 17 dispone, altresì, l'abrogazione dei seguenti articoli del TUIR: 50, comma 4, 54, comma 5 -bis, 66, comma 5- bis, 67, commi 8-bis , 8-ter e 10 limitatamente, per quest'ultimo comma, alla sola ultima parte del primo periodo ed all'intero secondo periodo. I criteri di deduzione dettati dall'art. 121-bis, per effetto del comma 3 del richiamato art. 17, trovano applicazione con decorrenza dal periodo d'im- posta in corso alla data del 31 dicembre 1997. Va preliminarmente sottolineato che la disciplina dettata dall'art.121-bis del TUIR è applicabile esclusivamente a taluni mezzi di trasporto a moto- re, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni. In particolare, i veicoli individuati dalla norma in commento per i quali, a differenza della disciplina precedentemente in vigore, è stato eliminato ogni riferimento alla loro cilindrata sono: le autovetture di cui all'art. 54, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 30 aprile 1992 n. 285 (nuovo codice della strada); gli autocaravan di cui alla lettera m) del comma 1, dell'art. 54 del nuovo codice della strada; i motocicli di cui all'art. 53, comma 1, anch'esso del nuovo codice della strada; i ciclomotori di cui al- l'art. 52 del medesimo nuovo codice della strada; gli aeromobili da turi- smo, le navi e le imbarcazioni da diporto. Sono esclusi dalla disciplina recata dall'art. 121-bis del TUIR, tutti i mezzi di trasporto non a motore (ad esempio: biciclette e gondole), come pure i veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività del- l'impresa, anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o pro- mozionali. Relativamente alle spese e agli altri componenti negativi sostenuti per l'u- tilizzazione di veicoli non disciplinati dall'art. 121-bis del TUIR, si fa pre- sente che la loro deducibilità è ammessa semprechè risulti soddisfatto, per i soggetti titolari di reddito d'impresa, il principio generale dettato dal- l'art. 75, comma 5, del TUIR per il quale le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito, mentre per gli esercenti arti e professioni, in base all'art. 50, comma 1, dello stesso TUIR, semprechè i beni di cui trattasi siano impie- gati nell'esercizio dell'arte o della professione. L'art. 121-bis del TUIR elimina anche le precedenti distinzioni esistenti tra le varie tipologie di spese (impiego, custodia, manutenzione, riparazione ecc.) sostenute ai fini dell'utilizzo dei predetti veicoli, disciplinando, a tal fine, in modo unitario, le spese e ogni altro componente negativo indipen- dentemente dalla loro specifica natura. Inoltre, come meglio verrà chiarito nel prosieguo, il legislatore opera una distinzione ammettendo solo per talune fattispecie la deduzione per intero delle spese (si confronti la lettera a) del comma 1 dell'art. 121-bis), men- tre, in via generale, le anzidette deduzioni rilevano entro limiti predetermi- nati (lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis) che differiscono in relazione al veicolo utilizzato (autovettura, autocaravan motociclo o ciclomotore) e alla tipologia del contratto stipulato (acquisto a titolo di proprietà, locazione anche finanziaria, noleggio). Sempre con riferimento alle fattispecie che danno luogo ad una deduzio- ne parziale delle spese, si osserva che un'ulteriore innovazione introdotta dall'art. 121-bis del TUIR concerne la deducibilità, nella misura dell'80 per cento, delle spese sostenute dagli esercenti l'attività di agenzia o di rap- presentanza di commercio, indipendentemente dalla forma giuridica in cui l'attività venga esercitata.

2. Ambito di applicazione.

2.1. Veicoli interessati dall'art. 121-bis del TUIR. L'art. 121-bis del TUIR disciplina le spese e gli altri componenti negativi sostenuti per l'utilizzo di taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'e- sercizio di imprese, arti e professioni. Trattasi, in particolare, delle autovetture, degli autocaravan, dei ciclomoto- ri, dei motocicli e, qualora si tratti di beni destinati ad essere utilizzati e- sclusivamente come strumentali nell'attività propria dell'impresa, anche degli aeromobili da turismo, delle navi e delle imbarcazioni da diporto. Come è stato anticipato, nelle ipotesi in cui il veicolo utilizzato non rientri in una delle categorie espressamente individuate dal legislatore, le spese e ogni altro componente negativo sostenuto per il loro utilizzo sono dedu- cibili prescindendo dai criteri individuati dall'art. 121-bis del TUIR, purchè vi sia un rapporto di inerenza tra l'utilizzo del veicolo e l'esercizio dell'im- presa, dell'arte o della professione.

2.1.2. Fattispecie che danno luogo alla deduzione integrale delle spese.

2.1.2.1. Veicoli indicati nell'art. 121-bis, comma 1, lettera a), del TUIR. L'art. 121-bis, comma 1, disciplina le ipotesi di integrale deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo relative ai mezzi di trasporto indicati nel precedente paragrafo individuando, in merito, due ipotesi. In particolare, la lettera a), al numero 1, prevede l'integrale deduzione delle spese e degli altri componenti negativi sostenuti per l'utilizzo di ae- romobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, autovetture ed auto- caravan di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'art. 54 del decreto le- gislativo 30 aprile 1992 n. 285, ciclomotori e motocicli, destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'im- presa. Ne consegue che per gli esercenti arti e professioni la predetta previsione normativa non trova applicazione. Si precisa altresì che, relativamente a- gli aeromobili da turismo e alle navi e imbarcazioni da diporto, le spese relative a tali beni, al di fuori dei casi previsti dalla lettera a) in esame, non sono deducibili, oltre che, come già detto, per gli esercenti arti e profes- sioni anche per le imprese. Ai fini dell'esatta individuazione delle fattispecie in cui viene soddisfatta la condizione posta dal legislatore circa l'utilizzo esclusivo dei predetti veico- li come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa, debbono confer- marsi le precisazioni già fornite sia con la circolare n. 37/E del 13 febbraio 1997, sia con le istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi. In tali occasioni, infatti, è stato chiarito che si considerano "uti- lizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'im- presa" i veicoli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (rientrano, ad esempio, nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l'addestra- mento al volo e alla navigazione). Il numero 2 della anzidetta lettera a) dispone la deducibilità per intero del- le spese e degli altri componenti negativi relativamente ai veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. Per quanto riguarda i veicoli individuati nel predetto numero 2, lettera a), comma 1, dell'art. 121-bis, si precisa che rientrano nella previsione nor- mativa gli stessi veicoli espressamente indicati al precedente numero 1. Pertanto, posto che non si pongono particolari problemi in merito all'indi- viduazione dei veicoli adibiti ad uso pubblico, in quanto la destinazione a tale uso viene espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla pubblica amministrazione, si ritiene opportuno fornire ulteriori preci- sazioni relativamente alla esatta individuazione delle ipotesi in cui i sud- detti veicoli si considerano dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. Al riguardo, allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione per intero delle spese sostenute per l'u- tilizzo dei veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, si ri- tiene che l'utilizzo da parte del dipendente stesso debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l'utilizzo (ad esempio, qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavo- ro del dipendente). Si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo di imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datore di lavoro. Pertanto, ad esempio, nell'ipotesi in cui il periodo d'imposta di un'impresa decorra dal 1 luglio al 31 dicembre (per un totale di 184 giorni) e che l'ac- quisto dell'autovettura sia avvenuto il 1 settembre, la condizione posta dalla norma può ritenersi soddisfatta allorchè l'autovettura sia stata data in uso promiscuo al dipendente entro il 29 settembre (93 giorni al termine del periodo d'imposta). Va precisato che, ai fini del conteggio della durata dell'utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo d'imposta, non è necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo nè che il veicolo sia stato utiliz- zato da uno stesso dipendente. Con riferimento alle modalità da osservarsi ai fini dell'imputazione del frin- ge benefit in capo al dipendente che abbia ricevuto, per la maggior parte del periodo d'imposta, in uso promiscuo i veicoli indicati dalla lettera a) in esame, si rinvia alle precisazioni fornite con la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 paragrafo n. 2.3.2.1). Pertanto, ai fini dell'applicazione della stessa non rilevano le ipotesi in cui il veicolo sia stato concesso ai dipendenti per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo di imposta. In tal caso, nel rispetto del principio di inerenza, le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili secon- do il criterio indicato dalla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR. Parimenti, la norma non disciplina la fattispecie per la quale il veicolo sia stato concesso al dipendente per uso esclusivamente personale. Pertan- to, qualora ricorra tale fattispecie, trovano applicazione i chiarimenti forniti con la citata circolare n. 37/E del 13 febbraio 1997 (paragrafo 6). In tale occasione, infatti, è stato precisato che, ferma restando l'assoggettabilità a tassazione in capo ai dipendenti di un importo determinato secondo il criterio del costo specifico (ora valore normale) di cui all'art. 48, comma 3, del TUIR, l'impresa potrà far concorrere tale importo, ai fini della determi- nazione del reddito, quale spesa per prestazione di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 62, comma 1, del TUIR, nei limiti delle spese da essa so- stenute. Nelle ipotesi in cui uno dei veicoli indicati nella lettera a) della norma in esame sia dato in uso all'amministratore di una società, sono tuttora vali- de le precisazioni fornite dalla scrivente con la richiamata circolare n. 37/E del 1997, pur tenendo conto delle modifiche apportate alla prece- dente disciplina dall'art. 121-bis del TUIR. Pertanto, qualora un'autovettura venga data in uso agli amministratori oc- correrà tener distinte le seguenti ipotesi: